令和5年度の税制改正において、暦年贈与では令和6年1月1日以後の贈与より、贈与を受けた財産を相続財産に加算する期間を相続開始前3年以内から7年以内に延長されました。これは昭和33年に導入されてから65年ぶりの改正でした。

　また、平成15年に創設後、およそ20年運用されてきた相続時精算課税も大きな改正がありました。相続時に加算しない相続時精算課税の基礎控除110万円の創設、相続時精算課税で受領した土地・建物が災害により一定以上の被害を受けた場合は、相続時にその加算する課税価格を再計算する制度の創設がありました。

　これらの改正は令和3年度与党税制改正大綱で「相続税と贈与税の一体化」「資産移転時期の選択に中立的な税制」ということに主眼をおいた結果としての改正で、できるだけ早いタイミングで高齢者から若い世代へ資産を移行させ経済を活性化させること、現在の贈与税の税率構造では富裕層による財産の分割贈与を通じた負担回避を防止するには限界があるのでこれを防止することなどが目的になっています。諸外国では贈与・相続にかかわらず税負担を一定としているケースは少なくありません。我が国の制度も諸外国の制度を参考に中立的な税制を目指していることが伺えます。

１．暦年課税制度

　① 贈与を行う人（以下、贈与者という。）、贈与を受ける人(以下、受贈者という。)は誰でも可です。② 制度の選択制はありません。③ 基礎控除額は毎年110万円で、④ 課税価格は「贈与財産額－基礎控除」です。⑤ 税率は10％から55％の累進税率ですが、18歳以上の子・孫等(特例税率)は課税価額の範囲や控除額が変わります。⑥ 申告は課税価格が110万円を超えると必要になります。⑦ 制度利用に関する届出書提出は、必要ありません。⑧ 相続時の取扱いは、相続開始前7年以内の贈与には、相続財産に加算されます。(令和8年末までの相続等では相続開始前3年以内、令和9年1月1日以後の相続等から順次加算期間が延長され、令和13年1月1日以後の相続等から加算期間が7年になります。相続開始前3年超7年以内の贈与財産の内、延長された4年分からは100万円を控除します。)⑨ 贈与税額は相続税から控除されますが、控除しきれない贈与税額は還付されません。⑩ 制度の利用制限はありません｡なお、相続時精算課税を選択した時点から暦年課税は利用できなくなります。

２．相続時精算課税制度

　① 贈与者は60歳以上の父母や祖父母で、受贈者は18歳以上のその子や孫になります。② 制度選択は贈与者ごとに選択可能です。③ 基礎控除額は毎年110万円と相続が開始するまで2,500万円の特別控除があり、④ 課税価格は「贈与財産額－基礎控除－特別控除額」です。⑤ 税率は、一律20％です。⑥ 申告は課税価格が110万円を超えると必要になります。⑦ 制度利用に関する届出書提出は、最初に贈与を受けた年の翌年3月15日までに必要です。⑧ 相続時の取扱いは、毎年110万円を超える額は過去にさかのぼってすべて相続財産に加算されます。⑨ 贈与税額は相続税から控除されますが、控除しきれない贈与税額は還付されます。⑩ 制度の利用制限はありません。なお、相続時精算課税を選択した時点から暦年課税は利用できなくなります。

 

　　基礎控除額110万円ですが、暦年課税制度は1年間に複数の人から贈与を受けた場合、その贈与を受けた財産の価額の合計額から控除できる基礎控除額は贈与者の人数に関わらず110万円となります。相続時精算課税制度は1年間に複数の人から贈与を受けた場合、110万円を贈与者ごとの贈与税の課税価格で按分し、その按分した基礎控除額をそれぞれ贈与者から贈与を受けた財産の価額から控除します。また、特別控除額は、贈与を受けた人ごとではなく、贈与をした人ごとに累積で2,500万円まで控除することができます。

　　さらに、相続時精算課税制度を適用した財産の相続時価額は、原則として贈与時の価額（令和6年1月1日以後の贈与により取得した相続時精算課税制度を適用した財産については、贈与を受けた年分ごとに、相続時精算課税制度を適用した財産の合計額から相続時精算課税に係る基礎控除額を控除した残額）とされています。

　どちらの制度を選択すればよいのかということですが、これは受贈者が誰か。年間の贈与額、相続までの期間等により暦年課税制度と相続時精算課税制度のどちらが有利なのかは異なります。本来ならば個々のケースごとでシミュレーションが必要であると思いますが、この紙面では無理なので一般論を記載しておきます。

　暦年課税制度は、財産規模や年齢、年間の贈与額の多寡にもよりますが、長期的な計画(7年超)を立てて、年齢的に高齢でも心身ともに健康で10年、20年かけて贈与していくことに問題がないのであれば選択すればよいと考えます。

　相続時精算課税は、生前贈与の期間が7年以内であれば有利です。その他、① 短期間で大きな金額を贈与したい人がいる場合、② 将来値上がりする財産がある人、③ 現在、値下がりしている財産がある人、④ 収益不動産を贈与する人、などは相続時精算課税を選択すればよいと考えます。①は特別控除が2,500万円と大きいことが考えられます。②と③は相続時精算課税を利用した財産は相続時には贈与時の財産評価額が適用されることが関係します。④は生前贈与しないと相続時に不動産価格とその不動産からの生じた収益のすべてに対して課税されるからです。

 

　相続税対策は、実際に事が起こってからでは手遅れになることが想定されます。資産移転を円滑に、節税するためには、早めに対策していくことをお勧めします。

　資本的支出と修繕費の区分については、実務上判断が困難な事例も多々あります。税務上、法人税基本通達において両者の区分についての「例示」が行われており、会計処理するにあたって参考にしていく必要があります。その「例示」されている事例等も含めて以下で記述していきます。

　資本的支出とは、固定資産の修理、改良などのために支出した金額の内、その固定資産の使用可能期間を延長又は資産の価値を高める部分をいい、取得価額に含まれることになります。

一方、修繕費とは有形固定資産の通常の維持管理・原状回復・軽微な改修のための支出をいい、費用として処理可能とされます。

　資本的支出と修繕費の各々のポイントは「使用可能期間の延長又は価値の増加」及び「維持または原状回復」であると考えます。

会計上、資本的支出と修繕費の区分は明示されておらず。実務上、どちらにするかの判断は税務上の取り扱いを検討することが必要になってきます。

上記の内容を受けて、資本的支出と修繕費の関係について、税務上はどのような例示があるかについて見ていきたいと考えます。

１．資本的支出の例示

　　　固定資産の修理・改良等のうち、価値の増加または耐久性の増加と認められる支出の例示は以下のとおりであります。

①建物の避難階段の取付け等物理的に付加した部分にかかる費用の額

②用途変更のための模様替え等改造又は改装に直接要した費用の額

③機械の部分品を特に品質又は性能の高いものに取り替えた場合のその取り替えに要した費用の内、通　常取り替えの場合に要すると認められる費用の額を超える部分の金額

また建物関連の修繕では、壁を取り壊して間取りの変更した金額も含まれると考えられます。

２．修繕費の例示

　　　固定資産の修理・改良等のうち、通常の維持管理又は原状回復と認められる支出の例示は以下のとおりであります。

①建物の移えい又は解体移築の費用の額

②機械装置の移設に要した費用の額

③地盤沈下した土地を沈下前の状態に回復するために行う地盛りに要した費用の額

④地盤沈下による海水等の浸水額を防ぐ床上げ、地上げ又は移設に要した費用の額

⑤現に使用している土地の水はけを良くする等のために行う砂利、砕石等の敷設に要した費用の額

⑥壁紙やフローリングの張替えに要した費用

税務上の取扱い（１）によっても資本的支出か修繕費か判断できない場合、以下のいずれかにより修繕費であるかどうかの判断を行うことが認められております。

①１件当たりの修理等に要した金額が60万円に満たない場合

②１件当たりの修理のために要した金額が修理等の対象となった固定資産の前期末における「取得価額」のおおむね10%相当額以下である場合

修繕費として損金算入が認められる例として下記のものが挙げられております。

①１件当たりの修理、改良等のために要した費用の発生金額が20万円に満たない場合

②その修理、改良等がおおむね３年以内の期間を周期として行われることが既往の実績その他の事情からみて明らかである場合

　国税庁の質疑応答事例の中には下記の例もあげられております。

節電対策として蛍光灯をLEDランプに切り替える工事については節電効果などから資本的支出と考えることもできるが、LEDランプは建物付属設備の部品にすぎず、建物付属設備全体の「価値」を高めるとまでは言えないため、修繕費として処理することが認められております。

またソフトウエア関連では、ソフトウエアのバグの修正は修繕費として処理することが認められるが、新機能の追加があるものについては基本的には資本的支出と考えられます。

　実務上の判断は困難なことも多いと考えられます。迷った場合、支出の目的（例：機能の維持か資産価値の向上を目的とするものかを再確認）を再度明確化し、証拠書類を整備の上、過去の会計処理方法などの確認。そして、上記の事例などを参考にしつつ、事例ごとに慎重に判断することが望まれます。

　「M＆A」と聞けば、どういったものかは浸透してきていると思います。しかしながら実際は、自分には関係ないものとしてお考えの方が多いかと思います。

　現在わが国のM＆Aの件数は、増加傾向にあり事業承継型も増加しています。2024年8月に中小M＆Aガイドラインの第3版改訂が行われました。今回の改訂により、より安全でわかりやすく最終契約できるように専門家である仲介者・FAに求められる対応についても追記されています。まだまだ未熟な市場であるため国によるガイドラインをひとつの目安に置くことが重要となります。